Об учете в целях налогообложения прибыли организаций сумм пособий по социальному страхованию, выплачиваемых застрахованным лицам.
Обязательное социальное страхование представляет собой часть государственной системы социальной защиты населения, спецификой которой является осуществляемое в соответствии с федеральным законодательством страхование работающих граждан от возможного изменения материального и (или) социального положения, в том числе по независящим от них обстоятельствам.
Для начала отметим, что отношения в системе обязательного социального страхования Российской Федерации регулирует Федеральный закон от 16.07.1999 г. N 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования» (далее — Закон N 165-ФЗ), который, в частности, определяет правовое положение субъектов обязательного социального страхования, основания возникновения и порядок осуществления их прав и обязанностей, а также ответственность субъектов.
Субъектами обязательного социального страхования являются участники отношений по обязательному социальному страхованию, то есть страхователи (работодатели), страховщики, застрахованные лица, а также иные органы, организации и граждане, определяемые в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (статья 6 Закона N 165-ФЗ).
Видами социальных страховых рисков, в силу статьи 7 Закона N 165-ФЗ, являются: необходимость получения медицинской помощи; утрата застрахованным лицом заработка (выплат, вознаграждений в пользу застрахованного лица) или другого дохода в связи с наступлением страхового случая; дополнительные расходы застрахованного лица или членов его семьи в связи с наступлением страхового случая.
Страховыми случаями признаются достижение пенсионного возраста, наступление инвалидности, потеря кормильца, заболевание, травма, несчастный случай на производстве или профессиональное заболевание, беременность и роды, рождение ребенка (детей), уход за ребенком в возрасте до полутора лет и другие случаи, установленные федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.
Законодательством Российской Федерации установлены следующие виды пособий, выплачиваемых за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации (далее — ФСС РФ):
- пособие по временной нетрудоспособности;
- пособие по беременности и родам;
- единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских организациях в ранние сроки беременности;
- единовременное пособие при рождении ребенка;
- ежемесячное пособие по уходу за ребенком;
- социальное пособие на погребение.
Отметим, что отношения по обязательному социальному страхованию возникают у страхователя — работодателя по всем видам обязательного социального страхования с момента заключения с работником трудового договора, что установлено статьей 9 Закона N 165-ФЗ.
Прежде чем рассматривать вопросы налогообложения пособий, кратко расскажем о каждом из них.
Пособие по временной нетрудоспособности
Порядок, размеры и условия обеспечения пособиями по временной нетрудоспособности лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (далее — застрахованные лица), установлены Федеральным законом от 29.12.2006 г. N 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (далее — Закон N 255-ФЗ).
Обратите внимание, что названный закон не распространяется на отношения, связанные с обеспечением граждан пособиями по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием. Исключением являются положения статей 8, 9, 12, 13, 14 и 15 Закона N 255-ФЗ, применяемых к указанным отношениям в части, не противоречащей Федеральному закону от 24.07.1998 г. N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее — Закон N 125-ФЗ).
В статье 7 Закона N 255-ФЗ указан размер пособия по временной нетрудоспособности, который зависит от случая предоставления пособия, а также от размера страхового стажа и среднего заработка застрахованного лица.
Например, при утрате трудоспособности вследствие заболевания или травмы, при карантине, протезировании по медицинским показаниям и долечивании в санаторно-курортных организациях непосредственно после оказания медицинской помощи в стационарных условиях застрахованному лицу выплачивается пособие по временной нетрудоспособности в следующем размере:
- 100% среднего заработка — при страховом стаже 8 и более лет;
- 80% среднего заработка — при страховом стаже от 5 до 8 лет;
- 60% среднего заработка — при страховом стаже до 5 лет.
При этом порядок исчисления страхового стажа для определения размера пособия по временной нетрудоспособности установлен статьей 16 Закона N 255-ФЗ. Правила подсчета и подтверждения страхового стажа для определения размеров пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 06.02.2007 г. N 91.
Порядок исчисления среднего заработка определен статьей 14 Закона N 255-ФЗ.
Обратите внимание, что средний заработок застрахованного лица в общем случае рассчитывается за два календарных года, предшествующих году наступления временной нетрудоспособности (далее — расчетный период). В том числе учитывается заработок, полученный за время работы (службы, иной деятельности) у другого работодателя (других работодателей) (пункт 1 статьи 14 Закона N 255-ФЗ)
При этом средний заработок учитывается за каждый календарный год в сумме, не превышающей установленную в соответствии с главой 34 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) (начиная с 01.01.2017 г.) на соответствующий календарный год предельную величину базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ (пункт 3.2 статьи 14 Закона N 255-ФЗ).
Предельная величина базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ составляла:
- в 2018 г. — 815 000 руб. (Постановление Правительства Российской Федерации от 15.11.2017 г. N 1378 «О предельной величине базы для исчисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и на обязательное пенсионное страхование с 1 января 2018 г.»);
- в 2019 г. — 865 000 руб. (Постановление Правительства Российской Федерации от 28.11.2018 г. N 1426 «О предельной величине базы для исчисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и на обязательное пенсионное страхование с 1 января 2019 г.»).
Следовательно, размер среднего заработка, из которого исчисляется пособие в 2020 г., не может превышать 815 000 руб. за 2018 г. и 865 000 руб. за 2019 г.
Для справки: в 2020 г. предельная величина базы для исчисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством составляет 912 000 руб. (Постановление Правительства Российской Федерации от 06.11.2019 г. N 1407 «О предельной величине базы для исчисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и на обязательное пенсионное страхование с 1 января 2020 г.»).
Обратите внимание!
Пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемые застрахованным лицам за периоды нетрудоспособности, приходящиеся на период с 01.04.2020 г. по 31.12.2020 г. включительно, исчисляются с учетом особенностей, установленных Федеральным законом от 01.04.2020 г. N 104-ФЗ «Об особенностях исчисления пособий по временной нетрудоспособности и осуществления ежемесячных выплат в связи с рождением (усыновлением) первого или второго ребенка».
Необходимо отметить, что пособие по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием выплачивается застрахованному лицу в размере 100% его среднего заработка, исчисленного в соответствии с Законом N 255-ФЗ, что следует из статьи 9 Закона N 125-ФЗ.
При этом максимальный размер указанного пособия за полный календарный месяц не может превышать четырехкратный максимальный размер ежемесячной страховой выплаты, установленный в соответствии с пунктами 12 и 13 статьи 12 Закона N 125-ФЗ.
Максимальный размер ежемесячной страховой выплаты, исходя из названных пунктов, а также пункта 1 Постановления Правительства Российской Федерации от 29.01.2020 г. N 61 «Об утверждении коэффициента индексации выплат, пособий и компенсаций в 2020 году» (далее — Постановление N 61), не может превышать:
- в январе 2020 г. — 77 283,86 руб.;
- в феврале 2020 г. — январе 2021 г. — 79 602,38 руб.
Учитывая изложенное, сумма пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием за полный календарный месяц не должна превышать в январе 2020 г. — 309 135,44 руб. (77 283,86 руб. x 4), с февраля 2020 г. — 318 409,52 руб.
Пособие по беременности и родам
В соответствии со статьей 255 Трудового кодекса Российской Федерации женщинам по их заявлению и на основании выданного в установленном порядке листка нетрудоспособности предоставляются отпуска по беременности и родам с выплатой пособия по государственному социальному страхованию в установленном федеральными законами размере.
Пособие по беременности и родам согласно статье 11 Закона N 255-ФЗ в общем случае выплачивается застрахованной женщине в размере 100% среднего заработка. При этом средний заработок рассчитывается в том же порядке, что и средний заработок для исчисления пособия по временной нетрудоспособности.
Для расчета пособия необходимо также определить средний дневной заработок, который на основании пункта 3.1 статьи 14 Закона N 255-ФЗ определяется путем деления суммы заработка, начисленного за расчетный период, на число календарных дней в этом периоде, за исключением календарных дней, приходящихся на следующие периоды:
1) периоды временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком;
2) период освобождения застрахованной женщины от работы с полным или частичным сохранением заработной платы в соответствии с законодательством Российской Федерации, если на сохраняемую заработную плату за этот период не начислялись страховые взносы в ФСС РФ в соответствии с главой 34 НК РФ (начиная с 01.01.2017 г.).
Обратите внимание!
Рассчитанный средний дневной заработок не может превышать величину, определяемую путем деления на 730 суммы предельных величин базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ, установленных в соответствии с главой 34 НК РФ (начиная с 01.01.2017 г.) на 2 календарных года, предшествующих году наступления отпуска по беременности и родам (пункт 3.3 статьи 14 Закона N 255-ФЗ).
Иначе говоря, предельный размер среднего дневного заработка для исчисления пособия по беременности и родам для застрахованных женщин по страховым случаям, наступившим в 2020 г., составляет 2 301,37 руб. ((815 000 + 865 000) / 730).
Имейте в виду, что при определении среднего дневного заработка для исчисления пособия по беременности и родам количество календарных дней расчетного периода может составлять 730 календарных дней, 731 календарный день в случае, если один год расчетного периода високосный. На это обращено внимание в Информации ФСС РФ от 17.01.2013 г. «Об изменениях, внесенных в федеральное законодательство об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством».
Единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских организациях в ранние сроки беременности
Женщины, вставшие на учет в медицинских организациях на ранних сроках беременности (до 12 недель), имеют право на единовременное пособие дополнительно к пособию по беременности и родам, размер которого с 01.02.2020 г. составляет 675,15 руб. (статьи 9, 10, 4.2 Федерального закона от 19.05.1995 г. N 81-ФЗ «О государственных пособиях гражданам, имеющим детей» (далее — Закон N 81-ФЗ), пункт 1 Постановления N 61).
Единовременное пособие при рождении ребенка
Право на единовременное пособие при рождении ребенка имеет один из родителей либо лицо, его заменяющее (статья 11 Закона N 81-ФЗ). В случае рождения двух или более детей указанное пособие выплачивается на каждого ребенка. При рождении мертвого ребенка данное единовременное пособие не выплачивается.
Размер единовременного пособия при рождении ребенка с 01.02.2020 г. составляет 18 004,12 руб. (статьи 12 и 4.2 Закона N 81-ФЗ, пункт 1 Постановления N 61).
Ежемесячное пособие по уходу за ребенком
Согласно пункту 1 статьи 11.1 Закона N 255-ФЗ ежемесячное пособие по уходу за ребенком выплачивается застрахованным лицам (матери, отцу, другим родственникам, опекунам), фактически осуществляющим уход за ребенком и находящимся в отпуске по уходу за ребенком, со дня предоставления отпуска по уходу за ребенком до достижения ребенком возраста полутора лет.
Указанное пособие выплачивается в размере 40% среднего заработка застрахованного лица, но не менее минимального размера этого пособия, установленного Законом N 81-ФЗ (пункт 1 статьи 11.2 Закона N 255-ФЗ).
Отметим, что минимальный размер ежемесячного пособия по уходу за ребенком с 01.06.2020 г. составляет 6 752 руб., до названной даты (в период с 01.02.2020 по 31.05.2020 г.) — 3 375,77 руб. по уходу за первым ребенком и 6 751,54 руб. по уходу за вторым и последующими детьми.
Исчисление среднего заработка осуществляется в порядке, установленном статьей 14 Закона N 255-ФЗ.
Обратите внимание, что размер среднего дневного заработка для расчета ежемесячного пособия по уходу за ребенком, также как размер среднего дневного заработка для расчета пособия по беременности и родам, не может превышать в 2020 г. 2 301,37 руб.
В случае ухода за двумя и более детьми до достижения ими возраста полутора лет размер ежемесячного пособия по уходу за ребенком суммируется. При этом суммированный размер пособия не может превышать 100% среднего заработка застрахованного лица, определенного в порядке, установленном статьей 14 Закона N 255-ФЗ, но не может быть менее суммированного минимального размера этого пособия (пункт 2 статьи 11.2 Закона N 255-ФЗ).
Социальное пособие на погребение
Если погребение осуществлялось за счет средств супруга, близких родственников, иных родственников, законного представителя умершего или иного лица, взявшего на себя обязанность осуществить погребение умершего, им выплачивается социальное пособие на погребение (пункт 1 статьи 10 Федерального закона от 12.01.1996 г. N 8-ФЗ «О погребении и похоронном деле»).
Размер пособия равен стоимости услуг, предоставляемых согласно гарантированному перечню услуг по погребению, но не должен превышать с 01.02.2020 г. 6 124,86 руб.
Выше мы говорили о том, что величина среднего заработка для каждого календарного года расчетного периода в целях расчета пособия по временной нетрудоспособности ограничена и не может превышать предельный размер базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ на соответствующий календарный год, то есть не может превышать 815 000 руб. за 2018 г. и 865 000 руб. за 2019 г.
Также ограничена величина среднего заработка для пособий по беременности и родам, ежемесячных пособий по уходу за ребенком. При этом для указанных пособий установлено ограничение еще и в отношении величины среднего дневного заработка, она не может превышать 2 301,37 руб.
Кроме того, ограничена сумма пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием за полный календарный месяц. Данная сумма с 01.02.2020 г. не должна превышать 318 409,52 руб.
Учитывая изложенное, можно сделать вывод о том, что если работодателем принято решение выплатить застрахованному лицу — работнику соответствующее пособие в полном размере, то есть в размере фактического заработка, без учета ограничений, установленных законодательством, то из средств ФСС РФ может быть выплачена только часть пособия, исчисленная с учетом этих ограничений. Остальную же сумму работодатель должен выплатить из собственных средств.
Следует отметить, что пособия, выплачиваемые за счет средств ФСС РФ, не являются расходами организации. Но если работодатель — организация выплачивает работникам соответствующее пособие в полном размере, то работодатель должен знать, могут ли быть учтены данные доплаты в целях налогообложения прибыли организаций.
В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика (работодателя) на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
При этом к расходам на оплату труда относятся, в частности, другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором, что следует из пункта 25 статьи 255 НК РФ.
Таким образом, в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, можно учесть суммы доплат до фактического заработка по пособиям по временной нетрудоспособности, по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием, по беременности и родам, ежемесячным пособия по уходу за ребенком, если эти выплаты предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором.
Отметим, что в отношении пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам аналогичная точка зрения высказана в Письмах Минфина России от 31.10.2019 г. N 03-03-06/2/84117, от 26.11.2015 г. N 03-03-06/1/68801, от 28.04.2014 г. N 03-03-06/1/19699, от 27.12.2012 г. N 03-03-06/1/723, от 03.05.2012 г. N 03-03-06/2/47, от 18.05.2012 г. N 03-03-06/1/254, от 24.02.2012 г. N 03-03-06/1/98. И такой же вывод содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 11.02.2013 г. по делу N А40-15167/12-107-72.
Напомним, что в случае утраты трудоспособности работником вследствие заболевания или травмы, в том числе в связи с операцией по искусственному прерыванию беременности или осуществлением экстракорпорального оплодотворения, пособие по временной нетрудоспособности выплачивается работнику за первые 3 дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а за остальной период, начиная с 4-го дня нетрудоспособности, за счет средств бюджета ФСС РФ (подпункт 1 пункта 2 статьи 3 Закона N 255-ФЗ).
При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходы работодателя по выплате пособия работнику за первые 3 дня его временной нетрудоспособности в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
На это указывает подпункт 48.1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, согласно которому к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы работодателя по выплате в соответствии с законодательством Российской Федерации пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Законом N 255-ФЗ, в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Законом N 255-ФЗ.
Вместе с тем в соответствии с пунктом 25 статьи 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли могут быть учтены иные, прямо не поименованные в статье 255 НК РФ расходы, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором, о чем мы уже говорили выше.
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 26.11.2015 г. N 03-03-06/1/68801, налогоплательщик, в соответствии с пунктом 25 статьи 255 НК РФ, может учесть в целях налогообложения прибыли выплаты работникам, осуществленные на основании трудового договора, если такие выплаты удовлетворяют требованиям НК РФ к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Автор: Соловейчик С.Ф.
Источник: https://www.referent.ru/48/215033#h1063
